LA OPCIÓN POR LA PRORRATA ESPECIAL: LA NECESIDAD DE SOLICITUD EN PLAZO REGLAMENTARIO

De todos es sabido que el artículo 28.1.1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece plazo y requisitos formales de solicitud de la aplicación de la regla de prorrata especial, esto es, la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial debe ejercitarse con la última autoliquidación del año natural o bien al inicio de una nueva actividad que constituya un sector diferenciado. En caso de no cumplirse dichos requisitos formales resulta de aplicación por defecto la regla de prorrata general.

Sin embargo, las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de junio y 14 de diciembre de 2016 vinieron a marcar una clara interpretación contraria a la primacía de aplicación de la regla de prorrata general en el ordenamiento interno de los estados miembros, concluyendo, por un lado, que el Ordenamiento Comunitario permite a los obligados tributarios la aplicación directa de la prorrata especial si les es más beneficiosa y, por otro lado, que los estados miembros pueden regular un plazo para la opción de un sistema de deducción, pero no pueden impedir la aplicación de la regla de prorrata especial en aquellos supuestos en que no se hubiese optado por la misma en plazo pero el empresario o profesional pueda probar que en el momento de ejercitar la opción no disponía de los datos para concluir que le era más beneficiosa que la prorrata general.

La resolución del TEAC de 16 de marzo de 2017 concluyó que los requisitos formales exigidos por la normativa interna española no son contrarios a la Directiva IVA en la medida en que la regla de prorrata general no se aplica en casos en que altera sustancialmente la capacidad de deducción de los sujetos pasivos ya que el plazo para la opción por la prorrata especial es razonable y permite a los empresarios o profesionales conocer de forma previa al ejercicio los efectos de uno u otro sistema de deducción.

Esta misma posición mantiene el Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de septiembre de 2017, inadmitiendo el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto. Ratifica el Tribunal el criterio de que el plazo exigido por el Reglamento del impuesto es suficientemente razonable para que el contribuyente en el momento de tener que ejercitar la opción por la prorrata especial esté en disposición de conocer los efectos de una u otra regla de deducción, siendo ello compatible con que, en caso de que el contribuyente demuestre que no tenía la información necesaria para determinar si la prorrata especial le era más favorable, pueda aplicarla en defecto de la regla de prorrata general.

Parece, en definitiva, que se refuerza la exigencia del requisito formal de ejercitar en plazo (última autoliquidación del año natural) la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, ya que en caso de incumplimiento del mismo únicamente podremos aplicarla si probamos suficientemente que no teníamos datos para saber que la misma nos era más favorable. Habrá que estar a cada caso concreto, pero en la medida en que cuando se debe ejercitar la opción ya se han realizado todas las operaciones del año, se antoja una prueba de difícil defensa.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

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EL TRIBUNAL SUPREMO LIMITA EL PLAZO DE LA ADMINISTRACIÓN EN CASO DE RETROACCIÓN DE ACTUACIONES

Importantísima Sentencia la del Tribunal Supremo del pasado 31 de octubre de 2017 mediante la que se pasa a limitar el plazo de la Administración Tributaria en caso de que una resolución anule una liquidación y determine la retroacción de actuaciones, situación que, cada vez más, se nos presenta ante las resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativos (no tanto en vía jurisdiccional) que tienden a anular liquidaciones por cuestiones formales sin entrar en el fondo de la cuestión.

Concretamente, el Tribunal Supremo viene a aclarar la controversia existente alrededor del artículo 150.7 de la Ley General Tributaria, que establece un plazo específico para dictar una nueva liquidación en caso de retroacción de actuaciones inspectoras. La controversia giraba acerca de las dudas sobre si dicho plazo era aplicable también a los procedimientos de gestión tributaria, como son los de comprobación de valores, verificación de datos o comprobación abreviada.

El Tribunal Supremo, con la citada sentencia, dicta jurisprudencia, en primer lugar, acerca del artículo 66 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, sobre el plazo de ejecución de resoluciones anulatorias, concluyendo que no resulta aplicable en casos de anulación por defectos formales. En consecuencia, interpreta el Alto Tribunal que las actuaciones resultado de la retroacción dictada por una resolución en vía de revisión se someten al plazo general de los procedimientos de gestión, regulado en el artículo 104 de la Ley General Tributaria.

Finalmente, y aquí la tercera de las conclusiones de la sentencia con una aplicación importantísima en el día a día del procedimiento tributario, dice el Tribunal que al no establecerse un plazo concreto y específico en el artículo 104 de la Ley General Tributaria para la retroacción de actuaciones, debe estarse al plazo general de los seis meses para los procedimientos de gestión pero descontando de dicho plazo los días consumidos por la Administración hasta el momento en que se cometió el defecto formal que lleva a la anulación de la liquidación.

Todo ello nos lleva a que la Administración, que a día de hoy puede llegar a tardar varios meses hasta dictar la nueva liquidación resultado de la retroacción de actuaciones, ya no dispondrá a partir de ahora de dicha facilidad, debiendo finalizar antes del plazo de seis meses contando ya lo consumido en el procedimiento anulado, es decir, si el defecto formal que genera la anulación de la liquidación se produjo en el cuarto mes de los seis que dispone, la nueva liquidación consecuencia de la retroacción de actuaciones, previa subsanación de los defectos formales, deberá notificarse en el plazo de dos meses, los que restan hasta el plazo total de seis.

En caso contrario se produciría la caducidad del procedimiento de gestión, con las consecuencias ya conocidas: la prescripción, en su caso, o la posibilidad de que el contribuyente regularice su situación voluntariamente antes del reinicio de actuaciones si no hay prescripción.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

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EL TRIBUNAL SUPREMO DECIDIRÁ SOBRE LA EXENCIÓN DE LA PRESTACIÓN POR MATERNIDAD EN EL IRPF

Finalmente, el Tribunal Supremo decidirá acerca de la exención en el IRPF de la prestación por maternidad, después de la polémica generada por varias sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (en adelante TSJM) desde el año 2016, la última de junio de 2017. La problemática se fundamenta en si las prestaciones de maternidad de la Seguridad Social tienen cabida en el artículo 7, letra h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) y por ende están exentas de tributación.

El TSJM viene posicionándose a favor de la exención, en base a que el legislador no ha querido limitar la exención únicamente a aquellas prestaciones de maternidad que se mencionan en el artículo 7.h de la LIRPF, esto es, las de las Comunidades Autónomas y entes locales, puesto que este párrafo se inicia con la palabra "también", queriendo, en consecuencia, ampliar el contenido incluyendo la exención de la mencionada prestación pública de maternidad. Otra razón aceptada por el tribunal es que la Ley 62/2003, que fue la que incluyó dicha exención, en su Exposición de Motivos hace referencia a la prestación por maternidad, en general, sin diferenciar la procedencia en función del organismo público que entregue la mencionada prestación.

Tras los pronunciamientos del TSJM, el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución para la unificación de criterio de fecha 2 de marzo de 2017 se pronunció en contra de la exención, excluyendo de su aplicación la prestación de maternidad percibida de la Seguridad Social. Expone que la prestación de maternidad de la Seguridad Social debe quedar sometida a tributación como rendimiento del trabajo porque, entre otras razones, obedece a sustituir las rentas del trabajo como consecuencia de la suspensión del contrato de trabajo por maternidad. Y ello a diferencia del resto de prestaciones que sí recoge el artículo 7 en su letra h) que obedecen a liberalidades a favor del beneficiario que responden a una especial protección que el legislador pretende otorgar a determinadas situaciones.

Ante este escenario, sólo cabe esperar a que el Tribunal Supremo aclare esta situación y, en su caso, permita a los contribuyentes que están en esta situación y que querrían intentar obtener una devolución del IRPF que hayan supuestamente pagado de más poderlo hacer, y, mientras tanto, aconsejamos no permitir que prescriba ningún ejercicio en el que se haya percibido la prestación, instando la correspondiente solicitud de rectificación de autoliquidación con solicitud de ingresos indebidos.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

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MODIFICACIONES EN EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (efecto en 2016)

En el B.O.E. del 17 de diciembre se publicó el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el plan general de contabilidad, el de pymes, las normas de consolidación y el plan contable de entidades sin fines lucrativos. Las principales novedades que se describen a continuación son de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 (de ahí su importancia de cara al cierre del presente ejercicio 2016):

Plan General contable

1)  El estado de cambios en el patrimonio neto deja de ser obligatorio para aquellas empresas que puedan formular balance y memoria abreviados.

2)  Desaparece la posibilidad de considerar que un activo intangible tiene una vida útil indefinida. Todos los activos intangibles tienen vida definida, y si no es posible determinarla de forma fiable, se presumirá que es de diez años.

3)  Los fondos de comercio, que hasta el 31 de diciembre de 2015 no se amortizaban, pueden amortizarse mediante dos opciones:

a.  Amortizar linealmente durante los diez próximos ejercicios el valor en libros existente a 31 de diciembre de 2015, con cargo al resultado de dichos próximos diez años.

b.  Amortizar el coste de adquisición del fondo de comercio en diez años desde la fecha de tal adquisición, con cargo a reservas y teniendo en cuenta los deterioros practicados. Esta opción implica que aquellos fondos de comercio existentes al 31 de diciembre de 2007 puedan amortizarse ya en su casi totalidad (o en su totalidad) en el presente ejercicio.

4)  La reserva por fondo de comercio deberá adecuarse a los cambios descritos en el punto anterior, traspasándose a reservas voluntarias el importe que exceda del valor en libros resultante de dicho activo.

5)  Se mantiene la necesidad de evaluar, al menos anualmente, si existen indicios de deterioro del fondo de comercio. Las pérdidas por deterioro que surjan de los análisis anuales continuarán siendo irreversibles.

  

6)  Se mantienen los límites para formular balance y memoria abreviadas (fijados en la Ley 14/2013), pero con un cambio importante: en aquellos grupos mercantiles que no formulen cuentas anuales consolidadas pero cuyas cifras consolidadas de activos, ingresos y personal promedio superen los límites para formular balance y memorias abreviadas, esto comportará que todas las empresas pertenecientes a dicho grupo mercantil deban formular balance y memoria ordinarias.

7)    En las memorias ordinarias deberá informarse de los siguiente:

a.  de las retribuciones percibidas por las personas jurídicas que sean miembros del consejo de administración, así como de los anticipos y créditos concedidos a tales personas jurídicas. Y dichas personas jurídicas deberán informar en sus cuentas anuales de las retribuciones percibidas por la persona física que la representa en dicho consejo de administración, así como de los anticipos y créditos percibidos por dicha persona física.

b.  Número medio de personas empleadas con una discapacidad igual o superior al 33%, indicando las categorías profesionales a que pertenecen.

c.  La conclusión, modificación o extinción anticipada de cualquier contrato entre una sociedad mercantil y cualquiera de sus socios o administradores o persona que actúe por cuenta de ellos, cuando se trate de una operación ajena al tráfico ordinario de la sociedad o que no se realice en condiciones normales.

8)    Se reduce el contenido de la memoria abreviada.

Plan general contable para PYMES

1)   Una empresa que no supere los límites para formular balance y memoria abreviados (según lo establecido en el plan general contable), podrá aplicar el plan general contable para pymes, siempre que el grupo mercantil del que forme parte no supere, tampoco, dichos límites.

2)  Se aplican las mismas modificaciones respecto los activos intangibles que las relativas al plan general contable.

3)  Se modifica el contenido de la memoria de pymes.

Consolidación contable

1)    Se modifican los casos de dispensa en la obligación de consolidar:

a.  Cuando una empresa del grupo tiene la consideración de entidad de interés público (según la definición establecida en la Ley de Auditoría), la dispensa por razón de tamaño no es posible.

b.  Cuando todas las sociedades dependientes queden excluidas del método de integración global o no posean un interés significativo, el grupo queda dispensado de consolidar.

2)    Se modifica el contenido de la memoria consolidada.

Entidades sin fines lucrativos

Las entidades sin fines lucrativos podrán aplicar el plan general contable para pymes si no superan los límites para formular balance y memoria abreviados y, además, el grupo mercantil del que formen parte no supere, tampoco, dichos límites.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

Departamento de Auditoría

REVISIÓN DE LOS DETERIOROS DOTADOS CON ANTERIORIDAD A 2015

A consecuencia de la imposibilidad de deducción de los deterioros de activos inmovilizados desde la reforma fiscal que entró en vigor en 2015, muchas empresas procedieron a la revisión del valor razonable de sus inmovilizados y, en su caso, a la dotación de aquellos deterioros que se hubiesen podido generar en los mismos a los efectos de poder deducir los mismos de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades antes de dicha modificación legislativa.

No obstante, debe tenerse en consideración que los deterioros dotados deben ser objeto de revisión en caso de que hubiesen indicios de cambio en las circunstancias que motivaron la depreciación, por si fuese necesaria su reversión al amparo de los dictados de la norma contable. De acuerdo con la interpretación de esta última realizada por el ICAC, la revisión debe realizarse siguiendo los siguientes criterios:

1)    Solamente es obligatorio realizar una vez al año el test de deterioro de activos si se trata bien del fondo de comercio, bien de activos intangibles de vida indefinida (aquellos que no se amortizan) o de intangibles en curso (como por ejemplo los proyectos de I+D).

2)   Para el resto de activos inmovilizados, únicamente es obligatorio realizar el test de deterioro si hay indicios de deterioro. La norma incluye ejemplos de indicios tales como cambios desfavorables en el entorno o mercado con incidencia a largo plazo, disminución significativa del valor razonable del activo, cambios relevantes en la tasa de descuento que comporten una reducción del valor en uso, evidencia de obsolescencia, cambios en las previsiones de rendimiento técnico y económico del activo, cese o reducción significativa de la demanda del bien producido por el activo y otros indicios que puedan surgir. Lógicamente y en sentido favorable, dichos indicios presupondrían una posible reversión del deterioro.

3)   El análisis del deterioro puede realizarse en cualquier fecha del ejercicio, siempre que sea la misma fecha año tras año. Si cambian las circunstancias entre tal fecha y la fecha del cierre contable, deberá realizarse otro análisis adicional al cierre del ejercicio.

Desde un punto de vista fiscal, sin embargo, debemos plantearnos que en caso de comprobación administrativa las empresas deberán poder probar que no procede la reversión del deterioro dotado y deducido en base imponible y, en consecuencia, tampoco su inclusión en base imponible, por lo que, con independencia de que de acuerdo con la norma contable únicamente es necesaria la revisión si existen indicios de cambio en las circunstancias que motivaron el deterioro, nuestra recomendación es que al cierre del ejercicio se realice un análisis de los deterioros deducidos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en ejercicios anteriores.

Especial relevancia gana esta recomendación en el caso de los deterioros sobre activos inmobiliarios, en cuyo caso, en nuestra opinión, es de vital importancia contar con una tasación que marque el valor razonable de los mismos al cierre del ejercicio y que nos permita acreditar, en caso de comprobación, que no procedía la reversión del deterioro dotado y deducido y la correspondiente tributación por la misma.

En aquellos supuestos en que no sea posible a fecha de hoy la obtención de una tasación al cierre del ejercicio (para ejercicios que coinciden con el año natural) creemos debería obtenerse dicha tasación con anterioridad a la fecha de formulación de las cuentas anuales, a los efectos de la inclusión en las mismas de aquellas reversiones que fuesen perceptivas.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

Departamento de Consultoría